Ritenute fiscali e appalti: i nuovi obblighi di controllo in capo ai committenti, introdotti dal D.L. n. 124/2019

Premessa

Negli ultimi mesi del 2019, i soggetti coinvolti in contratti di appalto di opere e servizi pubblici o privati - committenti, appaltatori o subappaltatori - hanno vissuto momenti di grande preoccupazione nel veder approvata una norma, l’art. 4 del decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”, che introduceva gravosissimi obblighi in capo ad entrambe le parti del rapporto contrattuale, finalizzati ad evitare omessi o insufficienti versamenti delle ritenute fiscali trattenute ai lavoratori dipendenti direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio oggetto dell’appalto. In un primo momento, infatti, la disposizione in esame – poi, fortunatamente, modificata in sede di conversione in legge – prevedeva che i committenti di qualunque appalto di opera o servizio si dovessero sostanzialmente sostituire agli appaltatori nel ruolo di sostituto di imposta e dovessero versare le ritenute fiscali trattenute dalle retribuzioni dei lavoratori impiegati nell’appalto al posto dell’appaltatore, il quale aveva l’obbligo di versare tali somme al committente con almeno cinque giorni di anticipo rispetto alla scadenza prevista per il versamento delle ritenute. Oltre a ciò, l’appaltatore aveva l’obbligo di inviare al committente un elenco nominativo dei dipendenti impiegati nell’appalto, contenente una serie di dati e informazioni che avrebbero dovuto consentire al committente medesimo di effettuare il riscontro tra l’ammontare complessivo degli importi ricevuti con le trattenute effettuate dall’impresa appaltatrice. La prima versione della norma non prevedeva alcun limite minimo di importo dell’appalto, al di sotto del quale non scattasse l’obbligo in capo al committente di sostituirsi all’appaltatore nel ruolo di sostituto di imposta, e faceva ricadere pesantemente sui committenti il compito di effettuare verifiche più propriamente spettanti all’Agenzia delle Entrate. La ratio della disposizione introdotta con il Decreto fiscale di fine anno era quella – come si evince dalla relazione illustrativa – di contrastare il fenomeno dell’omesso o insufficiente versamento, anche mediante indebite compensazioni, delle ritenute fiscali trattenute sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti delle imprese appaltatrici, subappaltatrici o affidatarie in genere di contratti di appalto di opere o servizi. Tuttavia, come purtroppo il Legislatore spesso fa, l’onere di contrastare tali fenomeni illeciti – spettante in linea teorica agli enti istituzionalmente preposti alla vigilanza sui corretti comportamenti fiscali, contributivi e assistenziali - è stato fatto ricadere sui soggetti – pubblici e privati – coinvolti nei rapporti contrattuali di appalto, aumentando a dismisura gli adempimenti di comunicazione e di verifica documentale - già abbastanza numerosi – gravanti sugli stessi. A seguito delle accorate proteste da parte di tutti gli stakeholders coinvolti – imprese da una parte e stazioni appaltanti dall’altro – la gravosità della norma in esame è stata attenuata in sede di conversione in legge del decreto. Infatti, con Legge 19 dicembre 2019 n. 157, l’art. 4 in esame è stato modificato nel senso che ora i committenti non devono più versare le ritenute fiscali al posto delle imprese appaltatrici o subappaltatrici, che restano quindi gli unici sostituti di imposta nei confronti dei propri dipendenti impiegati nell’appalto. I committenti, tuttavia, devono richiedere le deleghe di versamento delle ritenute ed una serie di dati concernenti i lavoratori direttamente impiegati nell’appalto, al fine di verificare l’avvenuto corretto versamento delle ritenute fiscali. Rispetto alla prima lettura data alla norma convertita, secondo cui la norma si applicava - con decorrenza immediata (dal 1° gennaio 2020) - a tutti i committenti, pubblici e privati senza distinzione, l’attuale interpretazione, autorevole perché data dall’Agenzia delle Entrate, che ha finalmente adottato l’attesissima Circolare, la n. 1/E del 12 febbraio scorso, va nel senso di escludere dall’ambito di applicazione soggettivo della norma tutti i soggetti non IRES, limitatamente all’attività non commerciale resa. Tale interpretazione fa tirare un sospiro di sollievo ad una buona fetta di stazioni appaltanti, quali gli enti pubblici che svolgano esclusivamente attività istituzionale di natura non commerciale, che, in tal modo, potranno chiamarsi fuori dai suddetti nuovi obblighi di controllo. Vediamo ora in dettaglio che cosa prevede la disposizione in esame nel suo testo definitivo, anche alla luce della Circolare dell’Agenzia delle Entrate.

1. Ambito soggettivo di applicazione della norma

L’art. 4 del Decreto fiscale 2019 ha in realtà introdotto un articolo, il 17-bis, al D. Lgs. n. 241 del 1997, rubricato “Ritenute e compensazioni in appalti e subappalti ed estensione del regime del reverse charge per il contrasto dell’illecita somministrazione di manodopera”. I soggetti cui tale disposizione si applica sono i soggetti di cui all'art. 23, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, residenti ai fini delle imposte dirette nello Stato, che affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi. Si tratta quindi di tutti i soggetti che svolgono la funzione di sostituti di imposta. Dal combinato disposto tra il citato art. 23 e lo stesso art. 17-bis, se ne deduce – secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate – che i committenti assoggettati agli obblighi dell’art. 17-bis siano: a) enti e società indicati nell’articolo 73, comma 1, del TUIR residenti nel territorio dello Stato che esercitano imprese commerciali o imprese agricole; b) società e associazioni indicate nell’articolo 5 del TUIR residenti nel territorio dello Stato che esercitano imprese commerciali o imprese agricole; c) persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del TUIR o imprese agricole; d) persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che esercitano arti e professioni; e) curatore fallimentare e commissario liquidatore residenti nel territorio dello Stato. Restano esclusi dall’ambito soggettivo di applicazione della norma tutti i soggetti non residenti nello Stato e senza stabile organizzazione in Italia. Restano altresì esclusi i committenti soggetti privati, cioè le persone fisiche o le società semplici che non esercitano attività di impresa o agricola o arti o professioni, in quanto non rivestono la qualifica di sostituti di imposta. Secondo l’interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate, restano fuori dal campo di applicazione della norma anche i condomìni, perché pur rientrando nel novero dei soggetti di cui all’art. 23 del D.P.R. n. 600/1973, non possono esercitare alcuna attività d’impresa, né agricola o professionale e non possono detenere beni strumentali. Infine, restano esclusi dall’ambito soggettivo di applicazione dell’art. 17-bis, secondo quanto si legge nella Circolare n. 1/E – <>. Detta esclusione sembrerebbe derivare dalla qualificazione soggettiva di tali enti quali soggetti privi della soggettività passiva ai fini IRES. In linea con quanto disposto dall’art. 74 del TUIR, gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, le unioni di comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni, non essendo soggetti all’IRES, dovrebbero considerarsi esclusi qualunque sia l’attività oggetto del contratto d’appalto, considerata la loro natura istituzionale non commerciale, anche nell’ipotesi in cui si tratti di appalti di servizi necessari per l’erogazione di prestazioni rilevanti ai fini IVA (si pensi ad esempio a mense, case di riposo, servizi di trasporto studenti ecc.). In realtà, la Circolare non si spinge fino a tale punto, limitandosi a porre quale spartiacque l’attività istituzionale di natura non commerciale svolta. Se ne deduce che gli altri enti o società pubblici, che svolgano prevalentemente o totalmente attività di natura commerciale, siano assoggettati agli obblighi di cui all’art. 17-bis, nel caso in cui rivestano il ruolo di committenti/stazioni appaltanti.

Considerato che i committenti in capo ai quali sorgono gli obblighi di controllo sul versamento delle ritenute sono tutti coloro che affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi ad un'impresa, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, se ne deduce che committente non sarà solo il primo soggetto che affida l’opera o il servizio, ma anche l’appaltatore nei confronti del proprio subappaltatore o subaffidatario, determinandosi così una “catena” di obbligati al controllo. Va da sé che, nell’ambito dei rapporti a catena - committente, appaltatore, subappaltatore - ciascun soggetto della catena che dovesse rivestire il ruolo di “committente” (tipicamente il committente nei confronti dell’appaltatore e del subappaltatore e l’appaltatore nei confronti del subappaltatore) rientrerà nell’ambito di applicazione dell’art. 17-bis laddove sussistano i presupposti di applicabilità della norma (importo contrattuale annuo, prevalenza di manodopera, utilizzo delle sedi e dei beni strumentali del committente) che vedremo meglio nel prosieguo. Per cui, se nel primo rapporto “originario committente – appaltatore” questi presupposti sono tutti presenti, l’obbligo di controllo in capo al primo committente sorgerà nei confronti dell’appaltatore e dell’eventuale subappaltatore; se tali presupposti sussistono solo nel rapporto “derivato” appaltatore – subappaltatore, gli obblighi di controllo ricadranno unicamente sull’appaltatore/committente nei confronti del subappaltatore, restando esonerato l’originario committente.

2. I presupposti oggettivi di applicazione dell’art. 17-bis. Il limite minimo di importo contrattuale annuo e le tipologie di rapporti negoziali rilevanti

Il comma 1 dell’articolo 17-bis prevede una serie di presupposti oggettivi, in presenza dei quali si applica l’intera disciplina ivi prevista, fatto salvo il ricorrere di alcune cause di esonero previste dal comma 5 del medesimo articolo, che esamineremo più avanti. I presupposti oggettivi sono tre: a) l’affidamento a un’impresa del compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore a duecentomila euro; b) l’affidamento di cui al punto sub a) deve avvenire tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati; c) i contratti di cui al punto sub b) devono essere caratterizzati da: c1) prevalente utilizzo di manodopera; c2) prestazione svolta presso le sedi di attività del committente; c3) utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma. Esaminiamoli uno per uno. Per quanto riguarda il limite minimo di importo contrattuale annuo di duecentomila euro, questo è stato saggiamente introdotto – come accennato in premessa – dalla legge di conversione, in quanto nella prima versione della norma rientravano nell’ambito di applicazione della stessa tutti i contratti d’appalto, purché labour intensive, di qualunque importo, determinando in tal modo una mole di adempimenti pressoché ingestibile per i committenti. Con tale limite si è voluto circoscrivere l’applicazione della norma in esame alle ipotesi di contrasto dei comportamenti illeciti più rilevanti in termini di impatto sul gettito dell’Erario. L’affidamento del contratto di appalto deve essere rivolto ad un’impresa. Se ne deduce che siano pertanto esclusi i contratti di affidamento di appalto o anche d’opera a esercenti arti e professioni. Il ruolo di appaltatore può ovviamente essere rivestito anche da più imprese in associazione temporanea. In tal caso, l’Agenzia delle Entrate precisa che l’ATI dovrà essere unitariamente considerata. Ciò rileverà ad esempio nella verifica del raggiungimento della soglia dei duecentomila euro per la sussistenza di altri contratti in essere con il medesimo committente. In proposito, infatti, occorre dire che il limite dei duecentomila euro annui può essere raggiunto cumulando più contratti stipulati tra le stesse parti, posto che la norma fa riferimento a “un’opera o più opere o di uno o più servizi”. Da ciò discende che se sussistono più rapporti contrattuali tra uno stesso appaltatore ed uno stesso committente, occorre sommare gli importi di tutti i contratti per verificare l’avvenuto superamento della soglia. La Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 108 del 23 dicembre 2019 ha addirittura incluso nel novero dei contratti da prendere in considerazione per il calcolo della soglia anche quelli stipulati antecedentemente al 1° gennaio 2020, purché ancora in essere a tale data. Se però l’appaltatore è un’associazione temporanea di imprese, non possono prendersi in considerazione eventuali contratti stipulati tra il committente ed una sola delle imprese facenti parte dell’ATI, in quanto soggetto formalmente e sostanzialmente differente dall’ATI medesima.

Altro importante aspetto da esaminare riguardo alla soglia dei duecentomila euro è il modo in cui calcolare il superamento di tale soglia in caso di contratti pluriennali. In primo luogo, la Circolare n. 1 precisa che < > e che <>. Dagli esempi riportati nella Circolare, parrebbe che gli obblighi scaturenti dall’art. 17-bis decorrano dal momento a partire dal quale si supera la soglia dei duecentomila euro annui, fino alla fine del contratto, non rilevando, in caso di contratti avviati in corso d’anno, la porzione di anno in cui non si sia superato l’importo di duecentomila euro pro rata, ma viceversa, una volta sorto l’obbligo, questo perduri fino alla fine del contratto anche se il residuo finale sia, in ipotesi, inferiore alla soglia annua stabilita dalla norma. Posto che la Circolare non affronta espressamente la questione ma si limita a formulare esempi non del tutto esaustivi, non è chiaro se la su descritta interpretazione sia quella corretta. Sarebbe forse, a parere di chi scrive, più plausibile applicare un’interpretazione omogenea: se il contratto – o i contratti, in caso di più rapporti in essere -, in base al pro-rata temporis ha un valore annuale annuo di oltre duecentomila euro, gli obblighi dell’art. 17-bis scattano sin dall’inizio e per tutta la vigenza contrattuale (o, in caso di più contratti, dal momento in cui, con la stipula del contratto aggiuntivo, si superi la soglia dei duecentomila euro annui), oppure, viceversa, scattano solo per l’anno o gli anni in cui si supera tale importo calcolato pro-rata, ma senza considerare le porzioni d’anno iniziali e finali per cui dovessero residuare importi contrattuali parziali inferiori alla soglia. Per quanto riguarda il secondo presupposto di applicabilità della norma, vale a dire il fatto che debbano intercorrere tra i soggetti «rapporti negoziali comunque denominati», tale ampia formulazione è giustificata dalla ratio legis volta a scongiurare comportamenti consistenti nella violazione delle disposizioni tributarie in materia di IVA e di ritenute fiscali nei confronti dei lavoratori dipendenti. Pertanto, come precisa la Circolare n. 1, <

3. (Segue) I presupposti oggettivi di applicazione dell’art. 17-bis. Il prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi del committente e l’utilizzo di beni strumentali dello stesso

I contratti di appalto interessati dalla disposizione sono quelli c.d. labour intensive, in cui vi è una prevalenza di manodopera rispetto al valore dell’opera da realizzare, o in cui vi è solo manodopera (è il caso di contratti di soli servizi). La Circolare dell’Agenzia precisa che, per determinare tale prevalenza, <

La Circolare nulla dice per il caso di assenza di beni strumentali. Si ritiene che, trattandosi di contratto esclusivamente di manodopera, questo comunque rientri nell’ambito di applicazione della norma. Difficile è poi applicare tale previsione ai casi pratici, in cui non è sempre così agevole distinguere la prevalenza dei beni strumentali impiegati. Si pensi ad esempio ad un appalto di vigilanza, in cui è possibile che vi sia solo l’utilizzo di beni dell’impresa (ad esempio la pistola, se si tratta di vigilanza armata che fa le ronde) ovvero vi sia l’impiego di un impianto di videosorveglianza di proprietà del committente. A seconda della valorizzazione data a tali diversi beni strumentali, potrebbe accadere che nella prima ipotesi il contratto potrebbe essere escluso dal campo di applicazione della norma mentre nella seconda vi rientrerebbe, con tutte le incertezze del caso.

4. Gli obblighi imposti dall’art. 17-bis sugli appaltatori e sui committenti

In primo luogo, l’art. 17-bis impone alle imprese appaltatrici o affidatarie e alle imprese subappaltatrici di versare le ritenute fiscali, da essi trattenute ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio, con distinte deleghe per ciascun committente e senza possibilità di compensazione. Occorrerà quindi che le imprese appaltatrici calcolino la quota-parte di ritenute fiscali riferibili ai lavoratori direttamente impiegati nell’appalto presso ciascun committente, a partire dal numero di ore lavorate da ogni singolo lavoratore in ciascun appalto rispetto all’ammontare delle ore complessivamente lavorate. Tale proporzione deve essere applicata alla retribuzione complessiva del lavoratore per calcolare la quota parte di retribuzione riferibile allo specifico appalto e, conseguentemente, la quota-parte di ritenute fiscali da indicare nelle distinte deleghe di versamento riferibili ai vari committenti. Il termine ultimo entro il quale le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici sono obbligate a rilasciare al committente copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute è fissato in cin-que giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento di cui all’art. 18, comma 1, del D. Lgs. n. 241 del 1997. Aspetto essenziale del suddetto obbligo, strettamente connesso alla ratio antievasione della norma in esame, è il divieto di compensazione. Così come è scritto nella norma sembrerebbe di essere dinanzi ad un divieto assoluto; in realtà non è così. La Circolare dell’Agenzia, accogliendo l’interpretazione fondata sul buon senso, data sin dall’inizio alla norma dagli operatori del settore, in particolare dai commercialisti, specifica che il divieto di compensazione non vale per tutti quei crediti che i sostituti d’imposta maturano per aver anticipato somme di denaro ai dipendenti per conto dello Stato, quali i rimborsi corrisposti a seguito di assistenza fiscale, conguaglio di fine anno o per cessazione del rapporto di lavoro, oppure i crediti derivanti da eccedenze di versamento delle ritenute. Questi crediti infatti, per espressa previsione di legge sono utilizzabili dai sostituti d’imposta esclusivamente in compensazione tramite modello F24, nei limiti delle ritenute da versare. Se fosse esclusa la compensazione anche per essi, si impedirebbe ai sostituti di imposta di recuperarli a valere sulle ritenute, che rappresentano, però, l’unico debito con il quale i sostituti d’imposta possono compensare i crediti medesimi, il che sarebbe del tutto irragionevole. La Circolare, utilmente, riporta una tabella con tutti i codici tributo dei crediti che è possibile portare in compensazione con le ritenute fiscali in deroga al divieto di cui all’art. 17-bis. Non sono, invece, ammesse eccezioni al suddetto divieto di compensazione per gli altri crediti maturati dalle imprese utilizzabili in compensazione tramite modello F24, quali, a titolo esemplificativo, i crediti tributari (IVA, imposte dirette), i crediti derivanti da agevolazioni e i crediti maturati per contributi e premi assicurativi obbligatori. Tali crediti dovranno necessariamente essere compensati con altri debiti tributari e contributivi dell’impresa. Non rientrano tuttavia nel novero dei contributi non compensabili con le ritenute quelli di fonte contrattuale e non legale, quali, ad esempio, i contributi a casse sanitarie o a forme di previdenza complementare.

Un secondo adempimento posto dall’art. 17-bis in capo agli appaltatori, affidatari o subappaltatori è l’obbligo di inviare al proprio committente: a) un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente; b) il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato; c) l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione; d) il dettaglio delle ritenute fiscali operate nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente. Le imprese subappaltatrici dovranno inviare le deleghe di versamento e l’elenco con i dati dei lavoratori sia all’impresa appaltatrice che al primo committente. Se l’originario committente è escluso dall’ambito soggettivo di applicazione dell’art. 17-bis (perché, ad esempio, ente pubblico che svolge solo attività non commerciale), l’invio dovrà avvenire nei soli confronti dell’impresa appaltatrice. Secondo l’Agenzia delle Entrate, la <

A parziale attenuazione di una disposizione così cogente e gravosa, soccorre la norma introdotta dal comma 5 dello stesso articolo 17-bis, che ne esclude l’applicazione qualora le imprese appaltatrici o affidatarie comunichino al committente, allegando apposita certificazione rilasciata dall’Agenzia delle Entrate, la sussistenza di una serie di concomitanti requisiti, da attestare come esistenti all’ultimo giorno del mese precedente a quello di scadenza del pagamento delle ritenute. I requisiti richiesti sono i seguenti: a) l’impresa deve risultare in attività da almeno tre anni. Ciò in quanto la ratio della norma è quella di contrastare fenomeni di evasione posti in essere per lo più da soggetti che hanno una vita breve e che tendono ad estinguersi appena sono sottoposti a controllo, per ricostituirsi sotto una nuova veste giuridica; b) l’impresa deve essere in regola con gli obblighi dichiarativi; c) l’impresa deve aver eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al dieci per cento dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime; d) l’impresa non deve avere iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’IRAP, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori a cinquantamila euro, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Sono escluse da tali ipotesi le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza. L’Agenzia delle Entrate, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 6 febbraio 2020, ha approvato lo schema di certificato di sussistenza dei requisiti previsti dall’art. 17-bis. Ora, pertanto, l’Agenzia è in grado di mettere a disposizione delle imprese la suddetta certificazione a partire dal terzo giorno lavorativo di ogni mese; tale certificato ha validità di quattro mesi dalla data del rilascio, superati i quali le imprese ne devono acquisire uno nuovo e produrlo ai committenti. La Circolare n. 1 precisa tuttavia che, se il committente è una pubblica amministrazione (nelle ipotesi in cui essa rientri nell’ambito soggettivo di applicazione della norma), la sussistenza dei requisiti che ammettono la deroga potrà essere oggetto di autocertificazione da parte dell’impresa e sarà dunque onere del committente pubblico accertare la veridicità della stessa mediante interlocuzione diretta con i competenti Uffici dell’Agenzia delle Entrate.

5. Il regime sanzionatorio previsto dall’art. 17-bis

Il comma 4 dell’art. 17-bis prevede infine un regime sanzionatorio in caso di inottemperanza agli obblighi sin qui esaminati. Infatti, al committente che non richieda la documentazione prevista (deleghe di versamento delle ritenute e elenco nominativo dei lavoratori), è tenuto al versamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice per la non corretta determinazione ed esecuzione delle ritenute, nonché per il tardivo versamento delle stesse, senza possibilità di compensazione. Tale sanzione trova applicazione, tuttavia, soltanto nell’ipotesi in cui l’impresa appaltatrice o affidataria abbia effettivamente commesso una delle suddette violazioni (scorretta determinazione delle ritenute, omesso versamento o illegittima compensazione) e purché le siano state irrogate le relative sanzioni. Stante il dato letterale della norma, infatti, nulla deve pagare il committente, pur non avendo lo stesso, in ipotesi, correttamente adempiuto agli obblighi posti in capo ad esso, se l’impresa appaltatrice o affidataria abbia correttamente assolto ai propri obblighi di versamento, eventualmente anche avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso per sanare le violazioni commesse prima della contestazione da parte degli organi preposti al controllo. Trattandosi di norma di natura sanzionatoria, e pertanto di stretta interpretazione, restano fuori dall’ambito di applicazione della stessa tutte le altre violazioni tributarie da parte dell’impresa appaltatrice o affidataria non espressamente menzionate, quali, ad esempio, la violazione degli obblighi di dichiarazione in veste di sostituto d’imposta. Infine, la sanzione prevista dal comma 4 dell’articolo 17-bis è di natura amministrativa non tributaria, perché non strettamente correlata alla violazione di norme disciplinanti il rapporto fiscale. Per tale ragione, ad essa si applicano i principi di cui alla L. n. 689/1981 e non invece quelli stabiliti dal D. Lgs. n. 472/1997, recante le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie.